Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 29 maggio 2013, n. 17/E.
Con la Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013, l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla nuova disciplina di deducibilità dei canoni di leasing, con particolare riguardo ai seguenti aspetti:
- trattamento fiscale dei canoni non ancora dedotti alla scadenza del contratto;
- determinazione della quota di interessi passivi impliciti;
- riflessi ai fini dell'IRAP.
1. La nuova disciplina fiscale dei canoni di leasing
Come noto, il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 (cosiddetto "Decreto Legge sulle semplificazioni tributarie"), ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina della deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette.
In particolare, sono stati riformulati il comma 2 dell'art. 54 ed il comma 7 dell'art. 102 del TUIR, eliminando la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.
In tal modo, il legislatore, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, ha inteso rendere la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto.
2. Trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti alla scadenza del contratto
L'art. 102, comma 7, del TUIR, prima delle modifiche apportate dal citato D.L. n. 16 del 2012, prevedeva il pieno riconoscimento ai fini fiscali dei canoni di leasing imputati a conto economico. Di contro, il mancato rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing determinava l'integrale indeducibilità degli stessi canoni.
A seguito delle modifiche normative intervenute, è venuta meno la coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale; di conseguenza, si possono verificare le seguenti ipotesi:
la durata contrattuale coincide con quella minima individuata dal citato comma 7 dell'art. 102 del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico; la durata contrattuale è superiore a quella minima individuata dalla medesima norma: in tale ipotesi, i canoni sono deducibili sulla base dell'imputazione a conto economico; la durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dalla norma: in questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, quindi, un disallineamento tra i valori civili e quelli fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi. Nella terza ipotesi, inoltre, si pone la questione del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto.
Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate ritiene che i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale debbano trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all'importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi.
2.1. Esercizio del diritto di riscatto
Circa l'ipotesi in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l'impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, l'Amministrazione finanziaria ritiene che le quote dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale - in quanto riprese a tassazione mediante le corrispondenti variazioni in aumento effettuate in sede di dichiarazione dei redditi - siano deducibili in via extracontabile, al termine del contratto, per l'importo annuale del canone fiscalmente deducibile. In tal modo, si determina, ai soli fini fiscali, la continuazione extracontabile della deduzione dei canoni relativi a un bene oramai dell'impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi.
Le medesime precisazioni sono valide anche nel caso dell'eventuale cessione del bene riscattato anteriormente al termine della durata fiscale del contratto di leasing.
2.2. Non esercizio del diritto di riscatto
Circa l'ipotesi in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l'impresa utilizzatrice non opti per il riscatto del bene (che torna, quindi, nella disponibilità della società di leasing), l'Agenzia delle Entrate è del parere che l'impresa utilizzatrice debba continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto.
2.3. Cessione a terzi del contratto di leasing
Circa l'ipotesi in cui l'impresa utilizzatrice, prima della scadenza contrattuale del leasing, opti per la cessione a terzi del contratto, nel documento di prassi in esame si precisa che i canoni non dedotti durante la vita contrattuale attualizzati alla data di cessione - unitamente al prezzo di riscatto - devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell'art. 88, comma 5, del TUIR. Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un'asimmetria impositiva tra l'immediata tassazione della sopravvenienza attiva ed il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.
3. Determinazione della quota di interessi passivi impliciti
Circa la determinazione della quota degli interessi passivi impliciti, l'Agenzia delle Entrate - richiamando quanto precisato con la Circolare 21 aprile 2009, n. 19/E – ha chiarito che la quota di interessi compresa nel canone deve essere calcolata ripartendo in modo lineare l'ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata del leasing.
A tale ultimo riguardo, viene precisato che, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre fare riferimento alla durata fiscale e non all'eventuale diversa durata contrattuale. Inoltre, resta ferma la necessità di assoggettare la quota interessi alle ordinarie regole di deducibilità previste dall'art. 96 del TUIR.
4. I riflessi ai fini dell'IRAP
L'Agenzia delle Entrate precisa che le modifiche normative apportate alla disciplina fiscale della deducibilità dei canoni di leasing, non determinano effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP, salvo per i soggetti che determinano la base imponibile dell'imposta ai sensi dell'art. 5-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997. Pertanto, ai fini dell'IRAP, rileverà l'importo del canone di leasing imputato a conto economico a prescindere dalla durata contrattuale.
Per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi del citato art. 5-bis, invece, i costi relativi alla locazione finanziaria dei beni strumentali materiali, ai fini della quantificazione dell'IRAP, si devono assumere secondo i medesimi importi deducibili sulla base del comma 7 dell'art. 102 del TUIR.
