Con la Circolare n. 5/E dell'11 marzo 2013, l'Agenzia delle Entrate, d'intesa con il Dipartimento delle finanze, ha fornito alcuni chiarimenti in merito agli effetti sull'Irpef e sulle relative addizionali derivanti dall'applicazione dell'IMU.
Effetti sulla base imponibile Irpef
L'IMU "sostituisce, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati (…)": questo è quanto stabilisce l'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011.
Al riguardo, il documento di prassi in esame, ha chiarito, in primis, che il reddito fondiario derivante da immobili non locati o non affittati sottoposti ad IMU deve essere escluso dall'imponibile Irpef; infatti, in tal modo si concretizza la sua funzione di tassazione "sostitutiva".
Per l'Agenzia delle Entrate, tale effetto "sostitutivo" deriva anche dalla considerazione che, nelle disposizioni che disciplinano l'IMU, non sussiste una disposizione analoga a quella prevista dall'art. 3, comma 7, del medesimo D.Lgs. n. 23 del 2011, che, nel disciplinare la cosiddetta "cedolare secca", stabilisce che "Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca.".
Il "principio di sostituzione" incide anche sull'applicazione dell'art. 11, comma 2-bis, del Tuir, ai sensi del quale, "Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui all'art. 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l'imposta non è dovuta.". Pertanto, considerato che i redditi derivanti da immobili non affittati o non locati per i quali è dovuta solo l'IMU non concorrono alla formazione della base imponibile Irpef, nel verificare il superamento del limite di 500 euro non bisogna considerare i redditi degli immobili per i quali è dovuta solo l'IMU.
Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate ha precisato il contribuente è tenuto ad indicare nel modello 730 del 2013 o nel modello UNICO PF 2013, nei quadri dei redditi dei terreni e dei fabbricati, i dati relativi a tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli i cui redditi sono sostituiti dalla "cedolare secca" e dall'IMU.
Indeducibilità dell'IMU
Circa l'indeducibilità dell'imposta, l'Agenzia delle Entrate ha confermato che l'IMU non è deducibile dalla base imponibile:
- dell'Irpef;
- dell'Ires;
- dell'Irap.
- Redditi sostituiti e redditi non sostituiti
Nel documento di prassi in esame, si ricorda che le disposizioni che regolano l'IMU elencano, espressamente, i redditi per i quali non si produce l'effetto di sostituzione e che, quindi, continuano ad essere assoggettati alle imposte sui redditi. In particolare, rientrano in tale elencazione:
- il reddito agrario di cui all'art. 32 del Tuir;
- i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la "cedolare secca";
- i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario, ai sensi dell'art. 43 del Tuir;
- i redditi degli immobili posseduti dai soggetti passivi dell'Ires.
L'Agenzia delle Entrate, inoltre, fa presente che vi sono altre ipotesi, oltre a quelle sopra elencate, in cui l'effetto di sostituzione non opera in quanto gli immobili non producono redditi fondiari.
Ad esempio, si applica l'Irpef:
ai redditi derivanti da terreni dati in affitto per usi non agricoli (in quanto i terreni non si considerano produttivi di reddito dominicale ma di redditi diversi);
alle indennità di occupazione (considerate anch'esse redditi diversi).
Redditi degli immobili esenti dall'IMU
Nel documento di prassi in esame, si ricorda, prioritariamente, che l'art. 9, comma 9, del citato D.Lgs. n. 23 del 2011, dispone che "Sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall'imposta municipale propria".
Premesso ciò, l'Agenzia delle Entrate - riprendendo quanto già affermato dal Dipartimento delle Finanze con la Circolare n. 3/DF del 2012 – conferma che sono assoggettati all'Irpef ed alle relative addizionali i terreni incolti ricadenti in aree montane e di collina.
Beni locati per una parte del periodo di imposta
Il documento di prassi in esame, affronta anche la questione dei beni locati per una parte del periodo di imposta.
Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che la tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione di immobili per una parte del periodo di imposta, per i quali il contribuente opti per la "cedolare secca", non dà luogo a problemi in quanto basta dividere il periodo di imposta tra la parte in cui l'immobile non è locato, con applicazione delle regole Irpef, e la parte in cui l'immobile è locato, con applicazione delle regole della "cedolare secca". In tal caso, l'IMU sostituisce l'Irpef e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l'immobile non è locato.
Nell'ipotesi in cui il contribuente non opti per la "cedolare secca" o non sia possibile optare per tale imposta sostitutiva, le regole di determinazione del reddito dei fabbricati ai fini Irpef prevedono:
il confronto tra la rendita catastale rivalutata ed il canone di locazione ridotto forfetariamente (relativo alla parte del periodo di imposta in cui l'immobile è locato);
il concorso al reddito del canone di locazione se superiore alla rendita.
Alla luce del "principio di sostituzione", di cui all'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011, è rende necessaria l'esatta suddivisione del periodo di imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono. Pertanto, l'IMU sostituisce l'Irpef e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l'immobile non è locato, mentre per la restante parte il reddito fondiario riveniente dall'immobile locato è soggetto all'Irpef ed alle relative addizionali calcolate con le regole ordinarie.
Locazione di parte dell'abitazione principale
Circa la locazione di parte dell'abitazione principale, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che, in tal ipotesi, si debba applicare la sola IMU nel caso in cui l'importo della rendita catastale rivalutata del 5% risulti maggiore del canone annuo di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell'opzione per la cedolare secca).
Sono, invece, dovute sia l'IMU che l'Irpef o la cedolare secca nel caso in cui l'importo del canone di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell'opzione per la cedolare secca) sia di ammontare superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%.
Deduzione per abitazione principale
Circa la deduzione per l'abitazione principale, l'Agenzia delle Entrate - riprendendo quanto già indicato dal Dipartimento delle Finanze con la Circolare n. 3/DF del 2012 - nell'affrontare l'ipotesi dell'abitazione principale "parzialmente locata" per l'intero periodo di imposta, ha confermato che nel caso in cui la rendita è pari o superiore al canone si applica la sola IMU e, quindi, non trova spazio la deduzione Irpef per abitazione principale.
Nell'ipotesi in cui l'intera abitazione principale sia locata per una parte dell'anno, è, invece, necessario suddividere il periodo di imposta tra la parte in cui l'abitazione stessa è locata e la parte in cui non lo è. Per la parte del periodo di imposta in cui l'immobile è abitazione principale, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e la relativa deduzione non si applica.
Immobili inagibili
Circa gli immobili inagibili per i quali siano rispettate tutte le prescrizioni previste dall'art. 13 del D.L. n. 201 del 2011, in virtù del "principio di sostituzione", è dovuta la sola l'IMU. Infatti, anche se in tal caso l'IMU è dovuta in misura ridotta in quanto la base imponibile è pari al 50%, l'immobile non può, comunque, essere considerato "esente" da IMU e, quindi, opera l'effetto di sostituzione dell'Irpef.
Beni posseduti da società semplici
Per i redditi fondiari, relativi a beni non locati posseduti da società semplici, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre considerare che:
- le società semplici non sono soggetti passivi Irpef;
- a differenza delle società di persone commerciali, in cui il reddito da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito di impresa, nelle società semplici il reddito mantiene la natura della categoria in cui lo stesso è classificabile;
- per prassi dell'Amministrazione finanziaria, i redditi di partecipazione in società semplici imputati per trasparenza ai soci che non detengono la partecipazione in regime di impresa mantengono in capo a questi ultimi la medesima natura dei redditi da cui promanano.
Di conseguenza, l'effetto di sostituzione deve essere applicato in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa, per la quota del reddito di partecipazione riferibile a redditi fondiari in relazione ai quali opera l'effetto di sostituzione.
Esonero della presentazione della dichiarazione dei redditi
Il principio secondo cui l'IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l'Irpef e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, comporta effetti anche sul piano degli obblighi dichiarativi, integrando le ipotesi di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Pertanto, il contribuente che possiede solo redditi sostituiti dall'IMU non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre se possiede anche altri redditi è tenuto a verificare nelle istruzioni ai modelli 730 ed UNICO PF se la propria situazione rientra tra i casi di esonero.
